第三节 实质性程序
        一、实质性程序的含义及种类
        （一）实质性程序的含义
　　实质性程序是指审计人员针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。审计人员应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。由于审计人员对重大错报风险的评估是一种判断。可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性无论评估的重大错报风险结果如何。审计人员都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。
        （二）实质性程序的种类
　　实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试和实质性分析程序。
　　细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，因此各自有不同的适用领域。审计人员应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，审计人员可以考虑实施实质性分析程序。
        二、设计实质性分析程序应考虑的因素
　　1. 对特定认定使用实质性分析程序的适当性；
　　2. 对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
　　3. 做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；
　　4. 已记录金额与预期值之间可接受的差异额。考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，审计人员应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。
        三、实质性测试的时间
        （一）注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素
　　1. 控制环境和其他相关的控制；
　　2. 实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；
　　3. 实质性程序的目标；
　　4. 评估的重大错报风险；
　　5. 各类交易或账户余额以及相关认定的性质；
　　6. 针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
        （二）如何考虑期中审计证据
　　1. 如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以掖期中测试得出的结论合理延伸至期末；
　　2. 如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；
　　3. 对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。